对于企业集团内部发生的固定资产交易,购买方可以将购进的固定资产作为管理用途使用,也可以作为生产用途使用。但是在编制企业集团合并会计报表时,根据合并会计报表的编制原理,对这两种固定资产内部交易都要进行抵销处理。我国《合并会计报表暂行规定》中对前者的抵销处理做出了规定,但是却没有提及后者的处理方法。因此,在会计实务中没有统一的处理标准,有人用前者的方法来处理后者,这从理论上来讲显然是不妥的。本文将就如何进行后者的抵销处理在理论上加以探讨。
企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用,如果购买企业将其交给管理部门使用,这样针对此固定资产每月计提的折旧应计入“管理费用”。这类内部固定资产交易在合并会计报表编制中的抵销处理比较简单,我国《合并会计报表暂行规定》中具体规定了这类固定资产交易的抵销方法。
如果购买企业将其用于生产即交给生产车间作为生产用固定资产使用,那么此固定资产每月计提的折旧就应计入“制造费用”。由于它并不直接计入企业的损益,对企业的当期损益不产生直接影响。只有当企业将存货售出,这部分存货的成本才以主营业务成本的形式反映在利润表中,从而才会对企业的损益产生影响,此时抵销每月多计提的累计折旧时,还要抵销相应的存货价值以及销售成本。
内部生产用固定资产交易当期的抵销处理,是根据交易发生时购销双方所作出的会计处理及交易发生以后购货方的会计处理来进行的。它可分为交易发生时所作出的会计处理的抵销处理和交易发生后当期会计处理的抵销处理。
(一)交易发生时会计处理的抵销处理。
交易发生时会计处理的抵销处理与作为管理用途的固定资产的处理是相同的。抵销分录为:
借:主营业务收入(固定资产的销售价格)
贷:主营业务成本(固定资产的生产成本)
固定资产原价(销售企业确认的利润)
(二)交易发生后当期会计处理的抵销处理。
在对交易发生时的会计处理作了抵销后,与该固定资产有关的后续会计处理也要进行抵销,这部分抵销处理是针对固定资产因在购货方虚增了价值而每期多计提的折旧进行的。根据用内部交易购买的固定资产生产出产品当期的外销情况,可分为以下三种情况:
1.用该固定资产生产的产品当年完全没有对外销售。在这种情况下,每期多计提的累计折旧先计入“制造费用”,期末全额转入“生产成本”,最终全部进入存货的价值,列示在购买企业的个别资产负债表中。因此在将固定资产计提的折旧中包含的未实现的内部销售利润的数额抵销的同时,要抵销期末存货价值中因折旧计入制造费用的影响而虚增的部分。抵销数额为该固定资产当期计提的折旧额减去按照不包含有为实现内部销售利润的固定资产原价即销售企业成本价计提的折旧额的差额。在采用直线法计提折旧时,就是该固定资产原价中包含的未实现内部销售利润总额即固定资产的虚增价值除以该固定资产的使用期间。用公式表示为:
抵销多计提折旧的金额=抵销虚增的存货价值=(内部交易的销售价格-销售方的成本价)×当年的折旧率 (1)
其中:内部交易的销售价格指内部交易固定资产销售发票上注明的金额;销售方的成本价指销售企业生产该固定资产实际发生的成本。
抵销分录为:(借)累计折旧;(贷)存货。
由于此抵销处理涉及的仅是资产类科目,在编制合并会计报表时是否做此抵销处理对企业集团当期的损益并无影响。
2.用该固定资产生产的产品当年部分实现对外销售。在这种情况下,部分存货实现对外销售,部分仍留存于企业内部,对外销售这部分存货时所结转的成本中就包含了因折旧计入制造费用而虚增的存货价值。这时当期多计提的折旧一部分反映在存货的成本中,另一部分则反映为当期的销售成本中。因此在编制合并会计报表进行抵销处理时,一方面要抵销该固定资产计提折旧中包含的未实现的内部销售利润,另一方面还要抵销由于折旧计入制造费用而虚增的留存企业内部存货的价值以及存货销售而虚增的销售成本。
抵销的多计提折旧的金额同第一种情况,当然这一金额也是抵销虚增的存货价值及虚增的销售成本两者之和,具体的存货及销售成本的金额要依销货的百分比来确定。
抵销分录为:(借)累计折旧;(贷)主营业务成本,(贷)存货。
在此种情况下,抵销处理不仅涉及到“累计折旧”与“存货”两个资产类科目,还涉及到“主营业务成本”,影响集团当期损益。
